Учет и налогообложение отдельных операций

Журнал "Рынок ценных бумаг" №1 1998г
Павловская Людмила

ЧЕМ РУКОВОДСТВОВАТЬСЯ?

При ведении бухгалтерского учета профессиональные участники рынка ценных бумаг руководствуются следующими нормативными документами:
федеральным законом № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. <О бухгалтерском учете>; приказом Минфина РФ № 170 от 26 декабря 1994 г. <Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации> (с изменениями от 19 декабря 1995 г., 28 ноября 1996 г., 3 февраля 1997 г.); планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР № 56 от 1 ноября 1991 г., с учетом изменений, утвержденных приказом Минфина России № 173 от 28 декабря 1994 г.; приказом Минфина РФ № 97 от 12 ноября 1996 г. <О годовой бухгалтерской отчетности организаций> (с изменениями от 3 февраля 1997 г.); приказом Минфина № 2 от 5 января 1997 г. <О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами>.
Согласно п. 1.11 приказа Минфина РФ № 115 от 19 октября 1995 г. <О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год> (с изменениями от 27 марта 1996 г.) инвестиционные институты (посредники (финансовые брокеры), инвестиционные консультанты, инвестиционные компании, инвестиционные фонды) при составлении и представлении годовой бухгалтерской отчетности дополнительно руководствуются письмом Госкомимущества и Минфина России № ДВ-2/3498/62 от 25 мая 1993 г. <О порядке оценки чистых активов, особенностях состава затрат, формирования финансовых результатов и бухгалтерском учете в инвестиционных фондах> и письмом Минфина № 145 от 10 декабря 1993 г. <Об отдельных вопросах бухгалтерского учета и отчетности в инвестиционных фондах в 1993 г.>.
Пункт 1.10 приказа Минфина РФ № 97 от 12 ноября 1996 г. <О годовой бухгалтерской отчетности организаций> (с изменениями от 3 февраля 1997 г.) устанавливает, что при составлении и представлении годовой бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться указаниями соответствующих федеральных органов исполнительной власти в связи с особенностями формирования бухгалтерской отчетности инвестиционными организациями. Сегодня такие указания отсутствуют. Следует иметь в виду, что с 1 января 1998 г. вводится в действие постановление ФКЦБ от 27 ноября 1997 г. <Об утверждении Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами>.
Таким образом, профессиональные участники рынка ценных бумаг вынуждены применять положения нормативных документов, устанавливающих порядок учета и налогообложения для предприятий, работающих в сфере производства продукции, выполнения работ или оказания услуг. В этой связи возникает большое количество вопросов у руководителей и бухгалтеров указанных компаний. Остановимся на некоторых.

УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ПО ЗАЕМНЫМ СРЕДСТВАМ НА ПОКУПКУ ЦЕННЫХ БУМАГ

В соответствии с п. 3.2 приказа Минфина № 2 от 5 января 1997 г. <О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами> в стоимость приобретаемых ценных бумаг включаются <расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету>.
Если прочесть этот пункт согласно правилам грамматики, то придем к следующему: для включения процентов в стоимость ценных бумаг заемные средства должны быть использованы до принятия ценных бумаг к учету.
Под использованием заемных средств, по-видимому, следует понимать оплату ценных бумаг. Если же право собственности на ценные бумаги получено до их оплаты (использования заемных средств), то исходя из п. 3.2 названного приказа расходы по уплате процентов не включаются в стоимость ценных бумаг. Эти расходы, вероятно, следует относить на собственные средства организации.
Вместе с тем существует точка зрения, согласно которой проценты по заемным средствам на приобретение ценных бумаг могут включаться в их стоимость только тогда, когда они уплачены до принятия к учету ценных бумаг. Таким образом, на учет процентов по займам, полученным на приобретение ценных бумаг, распространяется порядок учета процентов по заемным средствам, взятым на покупку основных средств и нематериальных активов, установленный п. 2.6 приказа Минфина РФ № 97 от 12 ноября 1996 г. <О годовой бухгалтерской отчетности организаций> (с изменениями).
В соответствии с указанным пунктом при осуществлении капитальных вложений и вложений в нематериальные активы на счет 08 <Капитальные вложения> относятся расходы организации по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на эти цели. При этом проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов, относятся в дебет счета 81 <Использование прибыли> или других счетов учета аналогичных источников.
На наш взгляд, учет процентов по займам на приобретение ценных бумаг в том же порядке, что и по займам на покупку основных средств и нематериальных активов, вполне обоснован для организаций, осуществляющих производственную деятельность, поскольку приобретение ими ценных бумаг не является частой операцией. Законодатель, видимо, вкладывал именно этот смысл при написании п. 3.2 приказа Минфина № 2 от 5 января 1997 г., содержащего, вероятно, синтаксическую ошибку (опечатку).
Между тем для профессиональных участников рынка приобретение ценных бумаг в большинстве случаев является основным видом деятельности. Дилерам технически крайне сложно делить расходы по уплаченным процентам между конкретными ценными бумагами.
По-нашему мнению, логична точка зрения Минфина РФ, изложенная в письме № 04-07-05 от 15 декабря 1996 г.: инвестиционная компания, основной вид деятельности которой - операции на рынке ценных бумаг, расходы на оплату процентов по рублевым и валютным кредитам банков, взятым на финансирование операций по покупке ценных бумаг, должна относить на издержки по купле-продаже ценных бумаг по состоянию на дату выплаты процентов и для целей налогообложения принимать в пределах, установленных решениями правительства Российской Федерации и разработанными в соответствии с ними указаниями Минфина РФ и другими заинтересованными органами исполнительной власти.
Письмо носит разъяснительный и рекомендательный характер и необязательно для государственных налоговых инспекций.
Представляется, что при отнесении процентов по кредитам банков на себестоимость было бы правильным рассчитывать остаток по счету 26 <Общехозяйственные расходы>, равный сумме расходов на оплату процентов по кредитам банков, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода ценных бумаг.

ОТРАЖЕНИЕ РАСХОДОВ, ОТНОСЯЩИХСЯ К ВЫБЫТИЮ ЦЕННЫХ БУМАГ

Другим вопросом, возникающим у бухгалтеров инвестиционных компаний, является вопрос бухгалтерского учета в целях налогообложения расходов, связанных с выбытием ценных бумаг.
Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР № 56 от 1 ноября 1991 г. (с изменениями), на счете 48 <Реализация прочих активов> отражаются, в частности, балансовая стоимость и продажная цена по ценным бумагам и другим финансовым вложениям. По дебету счета 48 отражается балансовая стоимость выбывающих ценностей, а также понесенные в связи с этим расходы (комиссионные вознаграждения и т.п.).
В соответствии с п. 3.4.1 письма Госкомимущества РФ № ДВ-2/3498 от 25 мая 1993 г. и Минфина РФ № 62 от 21 мая 1993 г. <О порядке оценки чистых активов, особенностях состава затрат, формирования финансовых результатов и бухгалтерском учете в инвестиционных фондах> продажа акций и приватизационных чеков отражается в бухгалтерском учете по покупной (учетной) стоимости, увеличенной на сумму понесенных расходов на выплату комиссионных и вознаграждений посредникам, записью по дебету счета 48 в корреспонденции с кредитом счетов 06 <Долгосрочные финансовые вложения> или 58 <Краткосрочные финансовые вложения>, а также счетов учета расходов по продаже акций, включая суммы выплаченных комиссионных и вознаграждений. Итак, расходы, связанные с выбытием ценных бумаг, следует учитывать по дебету счета 48 <Реализация прочих активов>.
Постановлением правительства РФ № 552 от 5 августа 1992 г. <Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли> (п. 13) установлено, что конечный финансовый результат (прибыль или убыток), учитываемый при налогообложении, слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Положение о составе затрат не содержит определения финансового результата от реализации иного имущества.
Как было сказано, в соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовый результат от реализации иного имущества учитывает в том числе расходы, связанные с его реализацией.
Одновременно в соответствии с п. 2.4 инструкции Госналогслужбы РФ № 37 от 10 августа 1995 г. <О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций> (с изменениями) при определении прибыли от реализации иного имущества (к которому относятся и ценные бумаги согласно этому же пункту инструкции) для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной стоимостью имущества. Таким образом, возможна точка зрения, согласно которой в соответствии с вышеназванной инструкцией расходы, связанные с реализацией ценных бумаг, для целей налогообложения не учитываются.
Формальное следование указанному пункту инструкции не позволит уменьшить налогооблагаемую прибыль предприятия и на величину общехозяйственных расходов, которые произведены при осуществлении операций купли-продажи ценных бумаг и которые нельзя прямо отнести к приобретению или выбытию ценных бумаг.

ПРОТИВОРЕЧИЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

Законом РФ № 2116-1 от 27 декабря 1991 г. <О налоге на прибыль предприятий и организаций> установлен различный порядок расчета прибыли от производства продукции (работ, услуг), т.е. осуществления основной деятельности, и прибыли от реализации иного имущества.
Согласно п. 3 ст. 2 указанного закона прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) представляет собой разницу между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Определение прибыли от реализации иного имущества приведено выше. Однако п. 13 постановления правительства РФ № 552 от 5 августа 1992 г., принятого во исполнение закона <О налоге на прибыль предприятий и организаций>, содержит несколько иную трактовку прибыли, полученной при осуществлении организацией основной деятельности. В соответствии с данным пунктом прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на ее производство и реализацию. Следовательно, при таком расчете прибыли предприятия учитывают реализованные товары.
Как уже говорилось, осуществление инвестиционными институтами операций с ценными бумагами - основной вид их деятельности. Это указано в уставах компаний и признается законодателем в целях уплаты налога на пользователей автомобильных дорог, а также налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
При заполнении бухгалтерской отчетности также считается, что выручка от продажи ценных бумаг для инвестиционных институтов является выручкой от основной деятельности. Действительно, в соответствии с п. 3.1 приказа Минфина РФ № 97 от 12 ноября 1996 г. <О годовой бухгалтерской отчетности организаций> по строке 010 <Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)> показывается выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), от продажи товаров и т.п. Согласно же п. 3.2 указанного приказа выручка от реализации ценных бумаг отражается профессиональными участниками рынка ценных бумаг по строке 010 формы № 2 <Отчет о прибылях и убытках>.
Признание ценных бумаг товаром не противоречит и гражданскому законодательству. В соответствии с п. 1 ст. 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, преду-смотренных ст. 129 ГК РФ. Согласно ст. 128 ценные бумаги относятся к вещам. Статья 129 разграничивает объекты гражданских прав на свободно обращающиеся, ограниченно оборотоспособные и изъятые из обращения. Законом не предусмотрено наложение ограничений на свободное отчуждение ценных бумаг, в силу чего ценные бумаги являются товаром по договору купли-продажи и могут рассматриваться как товар.
Таким образом, одни нормативные документы деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг, связанную с обращением ценных бумаг, признают основной, другие же определяют ее как связанную с движением иного имущества. Точное определение деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг - необходимое условие для правильного расчета налогов и определения налогооблагаемой базы, в том числе для учета расходов, связанных с выбытием ценных бумаг, а также общехозяйственных расходов, возникающих в ходе основной деятельности.
В заключение следует отметить, что причиной возникновения подобной ситуации является отсутствие четких правил налогообложения профессиональных участников рынка ценных бумаг. Действующим законодательством не установлен особый статус указанных компаний, т.е. профессиональные участники рынка ценных бумаг не являются самостоятельными субъектами бухгалтерского и налогового законодательства, а осуществляемую ими основную деятельность (купля-продажа ценных бумаг) законодатель в некоторых случаях относит к прочей деятельности. Указанное противоречие обусловливает необходимость вести как минимум двойной учет: бухгалтерский и налоговый. При таком учете инвестиционные компании оказываются в особом положении, когда они платят налоги со всех своих доходов и не могут принимать во внимание необходимые для осуществления своей деятельности расходы, а также отдельные убытки, без которых вряд ли возможна деятельность на фондовом рынке.